國際稅收資料(個(gè)人總結(jié)僅供參考)

ScopeofInternationaltax

1.Theincometaxaspectsofcross-bordertradeingoodsandservices2.Cross-bordermanufacturingbyamultinationalenterprise

3.Cross-borderinvestmentbyindividualsorbyinvestmentfunds

4.Thetaxationofindividualswhoworkordobusinessoutsidethecountrywheretheyusuallyreside

GoalsofInternationaltaxrules

1.Gettingitsfairshareofrevenuefromcross-bordertransaction2.Promotingfairness

3.Enhancingthecompetitivenessofthedomesticeconomy4.Capital-exportandcapital-importneutrality

Typesofinternationaltaxplanning

1.Doubledipleases:Aleasingarrangementunderwhichthelessorandthelesseearebothabletoclaimthetaxbenefitsofownershipoftheleasedpropertyintheircountryofresidencebecausethecountriescharacterizethetransactiondifferently

2.Taxhavencompanies:Taxhavens:Countrieswhichsubjectincome(orsomeformsofincome)orentities(orcertainentities)tolowornotaxation

3.Treatyshopping:Theuseofataxtreatybyapersonwhoisnotresidentineitherofthetreatycountries,usuallythroughtheuseofaconduitentityresidentinoneofthecountries

Tie-breakerrules

1.Theplacewhereanindividualhasapermanenthome

2.Thecountryinwhichthecentreoftheindividual"svitalinterestsislocated3.Theplaceoftheindividual"shabitualdwelling4.Thecountryofcitizenship

Doubletaxationariseformconflicts1.Source-sourceconflicts

2.Residence-residenceconflicts3.Residence-sourceconflicts

ReliefMechanisms消除雙重征稅的方法1.Deductionmethod2.Exemptionmethod3.Creditmethod

Arm"slengthmethod轉(zhuǎn)讓價(jià)格的公平交易法

1.Comparableuncontrolledprice(CUP):Setanarm"slengthpricebyreferencetosalesofsimilarproductsmadebetweenunrelatedpersonsinsimilarcircumstances

2.Resalepricemethod:Setanarm"slengthpriceforthesalegoodsbetweenrelatedpartiesbysubtractinganappropriatemarkupfromthepriceatwhichthegoodsareultimatelysoldtounrelatedparties3.Costplusmethod:Usethemanufacturingandothercostsoftherelatedsellerasthestartingpointinestablishingthearm"slengthprice.Anappropriateamountofprofitisaddedtothesecostsbymultiplyingtheseller"scostsbyanappropriateprofitpercentage4.Profit-SplitMethod

5.TransactionalNetMarginMethodandComparableProfitMethod

Whenamultinationalgroupofcorporationsisengagedinthemanufactureandsaleofproductsthatembodyvaluableintangibleproperty,itislikelytoearnsubstantialentrepreneurialprofits.TheCUPmethodgenerallycannotbeappliedwhenthegoodssoldembodyvaluableintangiblepropertybecausethegoodssoldarelikelytobeunique,however,theconditionsrequiredforapplyingtheresalepricemethodorthecostplusmethodwillbemet.

FormularyApportionmentandtheFutureofthefirm"slengthmethod

Thealternativetothearm"slengthapproach,favouredbysomecommentators,isaunitaryapproachoraglobalformularyapportionmentsystem.Inaformularyapportionmentsystem,affiliatedentitiesengagedinacommonenterprisearetaxedasiftheywereasinglecorporation.Theworldwideincomeoftheenterpriseisattributedbyapredeterminedformulaamongallofthecountrieswheretheenterpriseengagesinmeaningfuleconomicactivity.Assumingthatallcountriescouldagreeontheuseofthissystemandcouldalsoagreeonareasonablyuniformdefinitionoftaxableincome,multinationalcorporationswouldbetaxableonceandonlyonceontheirworldwideincome.

Itdirectlyaddressesissuesofinter-nationequity,therebyallowingweakerandsmallercountriestoobtaintheirfairshareoftaxrevenue,anditreducessubstantiallytherisksofharmfultaxcompetitionamongtradingpartners.Italsoavoidssomeofthedifficultauditproblemsthatfrequentlyariseunderthearm"slengthapproach.

Objectivesoftaxtreaties

Tofacilitatecross-bordertradeandinvestmentbyeliminatingthetaximpedimentstothesecross-borderflows.

1.Theeliminationofdoubletaxation2.Thepreventionoffiscalevasion

3.Theeliminationofdiscriminationagainstforeignnationalsandnonresidents4.TheexchangeofinformationbetweentheContractingStatesTheeffectoftaxtreatiesistoprovidecertaintyfortaxpayers

Limitedforce-ofattractionprinciple

IfanenterprisehasaPEinaContractingState,itistaxablenotonlyontheincomeearnedthroughthatPEbutalsoonincomederivedinthatstatefromthesaleofproductssimilartothosesoldthroughthePEorfrombusinessactivitiessimilartothoseactivitiesconductedthroughthePE.

Capital-exportneutrality:Thesituationinwhichresidentinvestorsbearthesametaxburdenwhethertheyinvestathomeorabroad

Capital-importneutrality:Thesituationinwhichresidentinvestorsbearthesametaxburdenasotherinvestorsinthatcountry

Contractingstates:Thecountriesthatarepartiestoataxtreaty

Creditmethod:Foreigntaxespaidbyaresidentofacountryarecreditedagainsttheresidencecountry"staxontheresident"sforeign-sourceincome

Cross-bordertransactions:Transactionsthathavepotentialtaxconsequencesinmorethanonecountry

Deductionmethod:Foreigntaxespaidbyaresidentofacountryaredeductibleincomputingtheresident"staxableincomeintheresidentcountry

Double-diplease:Aleasingarrangementunderwhichthelessorandthelesseearebothabletoclaimthetaxbenefitsofownershipoftheleasedpropertyintheircountryofresidencebecausethecountriescharacterizethetransactiondifferently

Dual-residenttaxpayer:Ataxpayerwhoisataxresidentoftwoormorecountriesforthesametaxyear

Exemptionmethod:Exemptionfromdomestictaxofsomeorallforeign-sourceincomederivedbyresidents

Exemptionwithprogression:Anexemptionmethodunderwhichcertainforeign-sourceincomeisexemptfromtaxbutistakenintoaccountindeterminingtherateoftaxapplicabletootherincome

Foreignaffiliate:Aforeigncorporationinwhichadomestictaxpayerhasasignificantdirectorindirectownershipinterest(10%ormoreoftheshares)

Foreigntaxcredit:Aprovisionthatpermitsdomestictaxotherwisepayabletobereducedbyforeign-sourceincome

Inter-nationequity:Aconceptrequiringafairsharingofthetaxrevenuederivedfromtaxationoftransnationalincomebetweencapital-importingandcapital-exportingcountries

Internationaldoubletaxation:Theimpositionofincometaxbytwoormorecountriesonthesameincomeforthesametaxableperiod

Harmfultaxcompetition:TaxpracticesunderattackbytheOECDthatareadoptedbyatax-havencountrytopoachonthetaxbaseofothercountriesbyexploitingtheinevitableweaknessintheinternationaltaxrulesofthosecountries

Hybridentity:Anentitythatistreatedasaseparatetaxableentity(usuallyasacorporation)inonecountryandasatransparentorflow-throughentity(oftenasapartnership)inanothercountryLimitedliabilitycompany(LLC):Anentitythatistreatedastransparentunderthetaxlawsofacountrybutwhichprovidestheinvestorsintheentitywithlimitedliabilityunderthegenerallawsofthatcountry

Most-favoured-nationtreatment:Thetreatmentbyonecountryoftheresidentsorcitizensofanothercountrynotlessfavourablythanthetreatmentoftheresidentsorcitizensofanyothercountry(butnotitsownresidentsorcitizens)Nationaltreatment:Thetreatmentofnonresidentsorforeignersbyacountrynotlessfavourablythanthetreatmentofitsownresidentsorcitizens

Neutrality:Ataxisneutralifitsimpositiondoesnotaltertheeconomicdecisionsthatwouldbetakeninitsabsence

Nondiscrimination:Agenerally-acceptednotionthatacountryshouldtaxnonresidents,foreignersandforeign-owneddomesticcorporationsinamannerthatisthesameasorisfunctionallyequivalenttothetreatmentaffordedtoresidents,citizensordomesti-cally-ownedcorporationsinsimilarcircumstances

Nonresident:ApersonwhodoesnothavesufficientconnectionswithacountrytobeliabletotaxthereonworldwideincomeandwhoistaxableonlyonincomefromsourcesinthatcountryOECD:OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment.

OECDModelTreaty:AmodelincometaxtreatysponsoredbytheOECDonwhichvirtuallyallbilateralincometaxtreatiesarepatterned

Parentcorporation:Acorporationthatcontrolsanothercorporation(referredtoasasubsidiary)Permanentestablishment(PE):AconceptusedtodeterminewhenanenterprisehassufficientconnectionwithacountrytosubjectittotaxonitsincomeattributabletothePE

Relatedpersons:include2ormorepersonsthatareownedorcontrolled,directlyorindirectly,bythesameinterests.

Residencecountry:Thecountryinwhichtheownerofaforeigninvestmentisresidentforincomepurposes

Residencejurisdiction:Aprincipleoftaxationunderwhichallincomeaccruingtoresidentsofacountry,regardlessofitssource,issubjecttotaxbythatcountry

Resident:Apersonwhohassufficientlycloseconnectionstoacountrytobeliabletotaxbythatcountry

Sourcecountry:Thecountrywhereaforeigninvestmentislocatedorwhereincomearises

Sourcejurisdiction:Aprincipleoftaxationunderwhichresidentsandnonresidentsalikearetaxedonincomefromeconomicactivitywithinaparticularcountry

Subsidiary:Acorporationthatisdirectlycontrolledbyanothercorporation.Aforeignsubsidiaryofacorporationisacorporationresidentoutsidethecountryofresidenceofthecontrollingcorporation

thelegalinternationaldoubletaxation：theimpositioncomparabletaxesbytwoormoresovereigncountriesonthesameitemofincomeofthesametaxablepersonforthesometaxableperiod

theeconomicinternationaldoubletaxation:thereismultipletaxationofthesameitemsofeconomicincome

Transferprice:Apricesetbyataxpayerwhensellingto,buyingfrom,orsharingresourceswitharelatedperson.

Taxavoidance:Thedeferral,avoidance,orreductionoftaxbylawfulmeans

Taxevasion:Thereductionoftaxbyillegalmeans,usuallyinvolvingfraudulentnondisclosureorwillfuldeceit

Taxtreaties:conferrightsandimposeobligationsonthecontractingstate

Taxhavens:Countrieswhichsubjectincome(orsomeformsofincome)orentities(orcertainentites)tolowornotaxation

Taxsparing:Theallowanceofacreditfortheamountofforeigntaxesthatwerenotpaidbecauseofataxincentiveorholidayintheforeigncountry

Transferpricingrules:Rulesthatlimittheabilityofrelatedpartiestosetpricesontransfersofpropertyorservicesthataredifferentfromthepricesthatwouldbesetinsimilartransfersinvolvingunrelatedparties

Treatyshopping:Theuseofataxtreatybyapersonwhoisnotresidentineitherofthetreatycountries,usuallythroughtheuseofaconduitentityresidentinoneofthecountries

UNModelTreaty:AmodelincometaxtreatysponsoredbytheUnitedNationsthatisbasedontheOECDModelTreaty.withsomemodificationsmadetoreflecttheinterestsofdevelopingcountries

Withholdingtax:Ataxleviedbythesourcecountryataflatrateonthegrossamountofdividends,royalties,interest,orotherpaymentsmadebyresidentstononresidents.Thetaxiscollectedandpaidtothegovernmentbytheresidentpayer.

擴(kuò)展閱讀：國際稅收講義

國際稅收講義

教材：《國際稅收》楊斌著復(fù)旦大學(xué)出版社201*.6本課程的參考書：

1、《國際稅收》（第二版）朱青編著中國人民大學(xué)出版社201*201*F810.42/611.3

《國際稅收導(dǎo)論》鄧子基、唐騰翔經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1988F810.42/091

2、《國際稅法學(xué)》廖益新主編北京大學(xué)出版社201*D996.3/788（陳安1987鷺江出版社）

《國際稅法》（第二版）高爾森主編法律出版社1993D996.3/761（88版）

《國際稅法學(xué)》劉劍文主編北京大學(xué)出版社201*D996.3/867.01（99版）

3、《OECD稅收協(xié)定范本注釋》稅總國際司譯中國稅務(wù)出版社201*F810.42/086.2

《聯(lián)合國范本注釋》劉金枝譯中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1991F810.42/862

《國際稅收協(xié)定通論》唐騰翔中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992F810.42/768

《對(duì)外避免雙重征稅協(xié)定匯編》人民法院出版社201*919頁F810.42/611.4、《國際稅收籌劃》朱洪仁著上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社201*F810.42/686.4

《全球經(jīng)濟(jì)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略》稅總科研所譯中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1997

參考雜志：《涉外稅務(wù)》本課程的主要內(nèi)容：導(dǎo)論

第一：居民身份確定規(guī)則第二：所得征稅權(quán)分配規(guī)則第三：稅收協(xié)定范本比較研究第四：國際重復(fù)征稅減除方法第五：國際避稅方法及防范第六：轉(zhuǎn)讓定價(jià)及調(diào)整方法第七：非啟示原則和涉外稅收優(yōu)惠政策

導(dǎo)論

一、前言

1為什么要研究國際稅收？

稅收問題是一國主權(quán)的重要內(nèi)容，各國為了維護(hù)本國的利益，采取了全面的稅收管轄權(quán)（來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)），在跨國范圍內(nèi)，全面的稅收管轄權(quán)的實(shí)施伴隨著經(jīng)濟(jì)國際化的發(fā)展就必然帶來在稅收領(lǐng)域引發(fā)如下問題：

一是重復(fù)征稅。重復(fù)征稅產(chǎn)生的直接原因是國與國之間稅收管轄權(quán)的交叉重疊，根本原因是有關(guān)國家判定所得來源地或居民身份的標(biāo)準(zhǔn)相互沖突。目前世界各國中，以居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的交叉重疊最為常見。如一甲國居民在乙國從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并在當(dāng)?shù)厝〉靡还P所得，甲國依據(jù)居民管轄權(quán)有權(quán)對(duì)這筆所得征稅，乙國依據(jù)地域管轄權(quán)有權(quán)對(duì)這筆所得征稅，如果甲乙兩國都行使自己的征稅權(quán)，并且沒有必要的稅收抵免政策，就會(huì)造成重復(fù)征稅。重復(fù)征稅一方面加重了納稅人負(fù)擔(dān)，另一方面對(duì)納稅人來說也是不公平的。

二是稅收競(jìng)爭。稅收競(jìng)爭的目的是主要是通過稅收優(yōu)惠措施來引進(jìn)資本，擴(kuò)大稅基。隨著經(jīng)濟(jì)全球化，國家間的惡性稅收競(jìng)爭愈演愈烈，從根本上違背了稅收的基本原則，具體表現(xiàn)在，其一，一國制定的稅率低于世界平均稅率，對(duì)大部分納稅人所得不實(shí)行累進(jìn)稅率；有些國家干脆不征稅。例如，避稅天堂瓦努阿圖成為避稅地，對(duì)法人只收取注冊(cè)費(fèi)和年檢費(fèi)用。其二，對(duì)個(gè)人和企業(yè)的生產(chǎn)性投資和積累不征稅；其三，與毗鄰的離岸中心建立良好關(guān)系，為資本避稅創(chuàng)造條件。據(jù)聯(lián)合國對(duì)１０３個(gè)國家調(diào)查，其中９３個(gè)國家采用稅收優(yōu)惠作為吸引外資的主要手段。事實(shí)上，過去15年以來，席卷全球的稅制改革就是以減稅作為其主要特征。惡性稅收競(jìng)爭不但導(dǎo)致稅率“向底部競(jìng)爭”，侵蝕各國稅基，降低國家稅收收入，而且導(dǎo)致稅負(fù)不公，一部分稅收由資本轉(zhuǎn)嫁到流動(dòng)性較弱的勞動(dòng)要素上。據(jù)調(diào)查，在過去的１５年間，歐盟對(duì)儲(chǔ)蓄的稅收下降了１０％，而對(duì)勞動(dòng)的稅收卻增加了７％。

三是國際逃避稅�？鐕�法人所得使得相關(guān)國家間稅收收入的再分配關(guān)系復(fù)雜化，它們經(jīng)常采用內(nèi)部貿(mào)易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段進(jìn)行國際避稅。利用避稅港避稅是跨國法人避稅的另一重要手段，通過在避稅港注冊(cè)成立法人，跨國法人既可以把其他國家分法人利潤轉(zhuǎn)移到避稅港法人，又可躲避其居住國對(duì)所得的征稅；通過在避稅地建立控股法人和信托法人，可以躲避對(duì)投資所得的征稅。據(jù)估計(jì)，目前國際貿(mào)易中的５０％實(shí)際是發(fā)生在跨國法人或多國法人的子法人之間，這種由母法人統(tǒng)籌管理的“法人內(nèi)部貿(mào)易”和轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為是國際逃避稅的主要部分，這不但侵蝕了相關(guān)國家的稅收收入，還擾亂了公平競(jìng)爭的秩序。在歐盟委員會(huì)（２０００）發(fā)布的一份報(bào)告中指出，在調(diào)查的1000件增值稅案件中，稅收流失達(dá)１．３億歐元，而且這只是“冰山一角”。

此外，國際稅收領(lǐng)域本身也具有復(fù)雜性：

A各國稅制有很大的差異：稅制不同；稅種不同。例如，老鼠稅、風(fēng)景稅、電視稅；

B新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的出現(xiàn)：電子商務(wù)、通訊技術(shù)的發(fā)展使得信息電子化和無國界導(dǎo)致以大量信息為依據(jù)的現(xiàn)行稅制無法適應(yīng)通過服務(wù)器、網(wǎng)址獲得的所得是否征稅？

以上問題產(chǎn)生于國與國之間，問題的解決需要國家的合作和稅收協(xié)調(diào)。通過國際稅收協(xié)調(diào)逐步實(shí)現(xiàn)各國稅制的融合和稅收政策的相互配合，減少國與國之間的稅收摩擦及稅制異化引起的損失，以最小的成本實(shí)現(xiàn)合理的稅收收入。但稅制融合并不意味著各國稅制的完全統(tǒng)一，事實(shí)上這也是不可能的，由于各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和文化傳統(tǒng)等不同，很難采取統(tǒng)一的稅制。以歐盟內(nèi)部的直接稅收協(xié)調(diào)為例。在直接稅協(xié)調(diào)方面，歐盟１９９７年通過了關(guān)于股息、企業(yè)改組和轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收問題的兩項(xiàng)指令和一項(xiàng)協(xié)議，避免所得和財(cái)產(chǎn)的雙重征稅。歐盟開始時(shí)計(jì)劃統(tǒng)一各成員國公司所得稅最低稅率和稅基，但是事實(shí)證明在近２０年的時(shí)間里，公司所得稅的協(xié)調(diào)幾乎未取得任何進(jìn)展。到目前為止，各成員國仍未就最低公司所得稅稅率達(dá)成一致意見。個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)集中在避免雙重征稅，國內(nèi)外許多學(xué)者認(rèn)為個(gè)人所得稅應(yīng)該由各國自己支配，各國的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)文化不同，政策的側(cè)重點(diǎn)不同，個(gè)人所得稅的統(tǒng)一是不可能也是沒有必要的。

因此，國際稅收領(lǐng)域的目標(biāo)只能是在照顧各方利益的基礎(chǔ)上，尋求各國都能接受的一套稅收規(guī)則來解決上述問題，并實(shí)施國民待遇原則，實(shí)現(xiàn)資源在跨國范圍內(nèi)的高效配置。

2國際稅收的研究范圍

廣義：所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和商品稅收的國際稅收協(xié)調(diào)狹義：所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的國際稅收協(xié)調(diào)二、稅收管轄權(quán)（jurisdictiontotax）

1.定義：一個(gè)國家自主地管理稅收的權(quán)力。

稅收管轄權(quán)來源于國家主權(quán)，即屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)。對(duì)應(yīng)的，國家的稅收管轄權(quán)上也就有所謂的居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)。

（1）屬人主義：居民稅收管轄權(quán)（residentjurisdictiontotax）和公民稅收管轄權(quán)（citizenjurisdictiontotax），按照屬人主義原則，以國家主權(quán)所能達(dá)到的人員范圍為依據(jù)，以居民或公民為標(biāo)準(zhǔn)，行使的稅收管轄權(quán)。

居民、公民和國民的概念辨析。

早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。

（2）屬地主義：收入來源地稅收管轄權(quán)（sourcejurisdictiontotax），按照屬地主義原則，以國家主權(quán)所能達(dá)到的地域范圍為依據(jù)，基于所得來源地或財(cái)產(chǎn)所在地而行使的稅收管轄權(quán)。2、稅收管轄權(quán)的現(xiàn)狀

各國普遍采取全面的稅收管轄權(quán)，同時(shí)行使居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)。具體又分成兩種模式：（1）地域稅收管轄權(quán)+居民稅收管轄權(quán)（占多數(shù)）

（2）地域稅收管轄權(quán)+居民稅收管轄權(quán)+公民稅收管轄權(quán)（美國、墨西哥）

單純采取地域稅收管轄權(quán)：香港、烏拉圭、哥斯達(dá)黎加、肯尼亞、巴拿馬、贊比亞

法人單純地域稅收管轄權(quán)：法國、巴西；個(gè)人單純地域稅收管轄權(quán)：臺(tái)灣3．稅收管轄權(quán)的約束

（1）主權(quán)約束不得侵犯他國得稅收管轄權(quán)（2）外交豁免權(quán)的約束

4、經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展導(dǎo)致稅收領(lǐng)域領(lǐng)域的管轄權(quán)沖突和稅收競(jìng)爭問題，需要進(jìn)行必要的國際稅收協(xié)調(diào)

以自由貿(mào)易為主要內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展帶來關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘的協(xié)調(diào)與削減。關(guān)稅協(xié)調(diào)第一步，這也說明全球化的發(fā)展從一開始就伴隨著稅收協(xié)調(diào)。隨著關(guān)稅稅率的降低，商品、勞動(dòng)力、資本等開始在區(qū)域內(nèi)較自由地流動(dòng)，在所得稅和財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域進(jìn)一步引發(fā)重復(fù)征稅和稅收競(jìng)爭問題。主權(quán)問題的解決只能通過談判、協(xié)商，達(dá)成國際稅收協(xié)定。

二、國際稅收協(xié)定1定義與分類

所謂國際稅收協(xié)定,也稱國際稅收條約,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國家,為了協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和處理跨國納稅人征稅事務(wù)等方面的問題,本著平等的原則,通過協(xié)商、談判等一定程序簽訂的有法律效力的條約。由于稅收條約有時(shí)常常只通過政府就可以締結(jié)而無需經(jīng)過議會(huì)，所以常常采取“協(xié)定”的稱呼，而不用“公約”或“條約”等稱呼。

按協(xié)定締約主體劃分,可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定;按協(xié)定適用范圍劃分,可分為綜合稅收協(xié)定和單項(xiàng)稅收協(xié)定。2國際稅收協(xié)定意義：

對(duì)國家：以法律形式明確締約國各方的稅收權(quán)利和義務(wù)，對(duì)解決國與國之間稅收權(quán)益分配矛盾和沖突，并解決國際重復(fù)征稅、國際逃避稅等問題；例如，OECD國家對(duì)避稅地的制裁。

對(duì)企業(yè)：可以稅收協(xié)定避免雙重征稅，甚至減輕稅負(fù)。例如，跨國企業(yè)的營業(yè)利潤只在其為居民的締約國一方征稅，收入來源國免于征稅。但是，如果該企業(yè)在收入來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，就要在該國征稅。然而，常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成需要符合許多條件。例如，中國和美國的稅收協(xié)定規(guī)定：“建筑工地、建筑、裝飾或安裝工程，或與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，僅以連續(xù)超過6個(gè)月以上的為限。企業(yè)通過其雇員或其他人員在該國內(nèi)為工程項(xiàng)目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過6個(gè)月的為限。”如果企業(yè)在對(duì)方國家從事這些工程、勞務(wù)時(shí)，就可以通過提高效率、加快工程進(jìn)度、縮短工期、減少入境機(jī)會(huì)等方法，在持續(xù)時(shí)間上避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而避免在改過進(jìn)行征稅。

3國際稅收協(xié)定范本

（1）沒有范本：談判費(fèi)時(shí)費(fèi)力，定義用語容易沖突。

ABC稅案：某電視臺(tái)與ABC衛(wèi)星法人簽訂服務(wù)協(xié)議，由后者向電視臺(tái)提供壓縮數(shù)字視頻服務(wù)，電視臺(tái)支付服務(wù)費(fèi)用共計(jì)2200萬美元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定上述費(fèi)用為特許權(quán)適用費(fèi)用，在我國繳納預(yù)提所得稅。ABC衛(wèi)星法人電視臺(tái)認(rèn)為上述所得屬于營業(yè)利潤，由于其在中國沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，無需納稅。

（2）主要范本

1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（OECDMODELDoubleTaxationConventiononIncomeandCapital），即《OECD協(xié)定范本》；

1980年聯(lián)合國的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（UNModelDoubleTaxationbetween,DevelopedandDevelopingCountries），即《UN協(xié)定范本》，

1976年美國范本

3-國際稅收協(xié)定的基本內(nèi)容：

依據(jù)這兩個(gè)范文，國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容包括：

協(xié)定的適用范圍、基本用語的解釋、避免雙重征稅的具體規(guī)定、特別規(guī)定等四個(gè)大方面的內(nèi)容。

國際稅收協(xié)定的適用范圍

從兩個(gè)方面分別加以規(guī)定的,包括人的適用范圍和稅種的適用范圍。國際稅收協(xié)定對(duì)于本協(xié)定適用的納稅人的適用范圍一般規(guī)定為締約國一方居民同時(shí)為締約國各方居民。

人的范圍：

協(xié)定所說的“人”,包括自然人以及依據(jù)締約國稅法規(guī)定的所有直接納稅實(shí)體。此外,世界上還有少數(shù)國家堅(jiān)持行使稅收公民管轄權(quán),如美國、菲律賓、羅馬尼亞、德國,這些國家在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定時(shí),則需對(duì)協(xié)定適用的“人”的范圍進(jìn)行調(diào)整,將締約國一方或雙方的公民也納入?yún)f(xié)定范圍。

稅種的范圍：

綜合性稅收協(xié)定適用的稅種一般是所得稅和財(cái)產(chǎn)稅類的稅種,可以適用于所得稅,也可同時(shí)適用于所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。

由于國際上稅種分類還不規(guī)范,同一稅種有的國家劃分為所得稅類,另一些國家可能劃分為財(cái)產(chǎn)稅類。為了避免在實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)對(duì)適用稅種解釋的分歧,締約國在稅收協(xié)定中通常分別列出締約國各方有關(guān)稅種的名稱。有的協(xié)定,在列舉的稅種前面做出概括性的規(guī)定,也有的直接列出稅種名稱。

如果協(xié)定包括財(cái)產(chǎn)稅課征問題,同樣應(yīng)分別列出締約國各方的財(cái)產(chǎn)稅種。

延續(xù)性考慮：

由于一個(gè)國家的稅收制度和現(xiàn)行稅種不會(huì)是一成不變的,考慮到協(xié)定簽訂后有關(guān)締約國可能會(huì)出現(xiàn)稅種變動(dòng),為了保證協(xié)定適用范圍的準(zhǔn)確性和連續(xù)性,大多數(shù)國家稅收協(xié)定列有專門條款,明確該協(xié)定也適用于締約國在協(xié)定簽訂后增加或替代所列稅種或類似稅種,并規(guī)定締約國的主管當(dāng)局應(yīng)將各自稅法所作的實(shí)質(zhì)變動(dòng)告知締約國對(duì)方。

基本用語的解釋

國際稅收協(xié)定中有一些適用于協(xié)定條款的具有特定含義或者起著重要作用的用語,為了有利于對(duì)協(xié)定的正確理解和執(zhí)行,需要締約國各方商定并明確定義,作為協(xié)定內(nèi)容的一個(gè)組成部分。

國際稅收協(xié)定中的用語有兩類:一類是與協(xié)定適用范圍有關(guān)的基本用語和與協(xié)定大部分條款有關(guān)的基本用語,如國民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)等;一類是只涉及特定條款的專門用語,如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等。對(duì)第一類用語,協(xié)定中通常以特別條款做出定義;對(duì)第二類用語,則在特定條款中附帶做出定義。在雙邊稅收協(xié)定中,以特別條款做出定義的基本用語有:締約國各方的地理概念、人、法人、居民、國民、常設(shè)機(jī)構(gòu)、國際運(yùn)輸、主管當(dāng)局以及締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)等。

避免雙重征稅的具體規(guī)定

為了確定締約國雙方對(duì)各類跨國所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值的征稅權(quán)劃分,雙重征稅協(xié)定確定了協(xié)調(diào)締約國雙方在各類跨國所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值上征稅權(quán)沖突的基本原則,并以此為基礎(chǔ),對(duì)營業(yè)利潤、勞務(wù)所得、投資所得、財(cái)產(chǎn)所得等所得如何征稅和對(duì)財(cái)產(chǎn)、關(guān)聯(lián)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等問題作詳細(xì)的規(guī)定。

在協(xié)定中還應(yīng)具體規(guī)定避免雙重征稅的具體做法,如規(guī)定免稅法、抵免法、稅收饒讓抵免等方法。

特別規(guī)定

國際稅收協(xié)定中除以上一般規(guī)定的內(nèi)容外,還以特別條款的形式規(guī)定了“無差別待遇”、“相互協(xié)商程序”、“情報(bào)交換與行政協(xié)作”、“外交人員與領(lǐng)事官員”和“區(qū)域的擴(kuò)大”等方面的內(nèi)容。無差別待遇是指締約國一方國民在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件,不應(yīng)比締約國另一方國民在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。締約國一方居民為無國籍的人在締約國任何一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件,不應(yīng)比各該國國民在相同情況下,負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。締約國一方企業(yè)在另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān),不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的另一國企業(yè)。

相互協(xié)商程序主要包括:

①當(dāng)一個(gè)人認(rèn)為締約國一方或雙方的措施導(dǎo)致或?qū)��?huì)導(dǎo)致不符合協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí),可以不考慮國內(nèi)稅法所規(guī)定的補(bǔ)救措施,將案情提交其本人為居民的締約國主管當(dāng)局;

②當(dāng)主管當(dāng)局如果認(rèn)為提出的意見合理、又不能單方面滿意地解決時(shí),應(yīng)設(shè)法與締約國另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決本案,以避免不符合協(xié)定規(guī)定的征稅。達(dá)成的協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行,而不受該締約國國內(nèi)法律的任何限制;

③締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決在解釋和實(shí)施本協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義。締約國雙方主管當(dāng)局也可以對(duì)為避免本協(xié)定未規(guī)定的雙重征稅進(jìn)行協(xié)商;

④締約國雙方主管當(dāng)局為對(duì)以上各款達(dá)成協(xié)議,可以直接相互聯(lián)系。當(dāng)認(rèn)為達(dá)成協(xié)議需要口頭交換意見時(shí),可以通過締約雙方主管當(dāng)局指派代表組成的委員會(huì)進(jìn)行。

納稅人如果在締約國對(duì)方國家受到了稅收歧視或沒有被給予其應(yīng)享受的協(xié)定待遇，都可以向所在國主管當(dāng)局進(jìn)行申訴，提請(qǐng)雙方國家稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商解決。

情報(bào)交換與行政協(xié)作

情報(bào)交換協(xié)調(diào)機(jī)制是為了避免和防止利用稅收協(xié)定進(jìn)行國際避稅。締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)交換為實(shí)施本協(xié)定的規(guī)定所必需的情報(bào),或締約國雙方關(guān)于本協(xié)定所涉及的稅種的國內(nèi)法律,按此征稅與本協(xié)定不相抵觸的情報(bào)。締約國一方受到的任何情報(bào),應(yīng)與按該國國內(nèi)法律取得的情報(bào)同樣保密。僅應(yīng)告知本協(xié)定規(guī)定稅收的查定征收以及有關(guān)的執(zhí)行起訴或裁決上訴的人員或主管當(dāng)局(包括法院各行政管理部門)。

其他特別規(guī)定

例。中國和加拿大稅收協(xié)定規(guī)定，如果受益所有人是直接擁有支付股息法人10%以上（含）股份的法人，則對(duì)股息征稅的限制稅率為10%；如果直接擁有的股份在10%以下，則對(duì)股息征稅的限制稅率為15%。這樣跨國納稅人在投資時(shí)就有必要考慮所持股份比例對(duì)預(yù)提所得稅的影響。

稅收協(xié)定的利益取向：

《聯(lián)合國范本》和《OECD范本》在形式和多數(shù)文本條款上是一致的，但所包含的利益導(dǎo)向卻很不相同�！堵�(lián)合國范本》適用于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家簽訂的國際稅收協(xié)定，強(qiáng)調(diào)了收入來源國的稅收利益，在當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，發(fā)展中國家多為收入來源國，因此維護(hù)收入來源國利益就相當(dāng)于維護(hù)發(fā)展中國家的利益�！禣ECD范本》適用于發(fā)達(dá)國家之間簽訂國際稅收協(xié)定，它們之間發(fā)展較為平衡，因此條款也基本上符合中性的要求。

例如：對(duì)學(xué)生和學(xué)徒所得的征稅，《OECD范本》規(guī)定僅由于教育或培訓(xùn)的目的停留在締約國一方，其為維持生活、教育或培訓(xùn)所收到的來源于該締約國一方以外的款項(xiàng)，該締約國一方不應(yīng)征稅。享受此項(xiàng)免稅的條件是學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒是或直接前往締約國一方前曾是締約國另一方居民�！堵�(lián)合國范本》除此之外還加上學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒所取得的不包括在前述收到的款項(xiàng)范圍以內(nèi)的補(bǔ)助金、獎(jiǎng)學(xué)金和雇傭報(bào)酬，在教育或訓(xùn)練期間，應(yīng)與其所訪問國居民享受同樣的免稅、優(yōu)惠或減稅待遇。一般地說，發(fā)展中國家派遣到發(fā)達(dá)國家進(jìn)修學(xué)習(xí)的人員比較多，《聯(lián)合國范本》的規(guī)定有利于發(fā)展中國家。

4國際稅收協(xié)定的產(chǎn)生和發(fā)展：

世界上最早的國際稅收協(xié)定是1843年法國和比利時(shí)簽訂的,而后陸續(xù)又締造了一些協(xié)定。但早期的稅收協(xié)定,無論是條款還是內(nèi)容都比較少,且多為單項(xiàng)協(xié)定,協(xié)定簽署的數(shù)量也不多。自20世紀(jì)60年代《ＯＥＣＤ范本》和《聯(lián)合國范本》兩個(gè)國際稅收協(xié)定范本產(chǎn)生以來,國家之間締結(jié)稅收協(xié)定的活動(dòng)方開始活躍起來,特別是20世紀(jì)80年代以來,隨著國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展,國際間資金流動(dòng)、貿(mào)易往來和勞務(wù)合作及科技交流愈來愈頻繁,涉及的國際稅收問題也越來越多,國際稅收協(xié)定就由過去的少數(shù)國家締結(jié)的旨在解決某一單一問題的協(xié)議,發(fā)展成為當(dāng)今世界大多數(shù)國家處理國際間大量稅收事務(wù)的一項(xiàng)重要途徑。據(jù)統(tǒng)計(jì),當(dāng)今全世界各種稅收協(xié)定已達(dá)4000多個(gè),其中50%是發(fā)達(dá)國家之間簽訂的,發(fā)展中國家之間、發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間簽訂的協(xié)定各占25%。90年代更是發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家積極合作的年代,一些一向極少甚至完全不對(duì)外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定的國家如百慕大、泥泊爾、卡塔爾、沙特阿拉伯等也紛紛行動(dòng)起來,加入到締結(jié)國際稅收協(xié)定的行列中來。

我國的具體實(shí)踐

截止201*年底，我國對(duì)外已正式簽署了82個(gè)稅收協(xié)定和與香港、澳門的“稅務(wù)安排”，其中的74個(gè)協(xié)定和與香港、澳門的“稅務(wù)安排”已經(jīng)生效。我國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定名稱一般為“中華人民共和國政府和XX國政府關(guān)于對(duì)所得（和財(cái)產(chǎn)）避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定”。我國在實(shí)踐中簽訂的國際稅收協(xié)定也以上述范文為準(zhǔn)保，并增加了兩個(gè)內(nèi)容:一是對(duì)利息的征稅;二是對(duì)個(gè)人勞務(wù)所得的征稅。在適用范圍上,由于我國沒有實(shí)行完全的財(cái)產(chǎn)稅制,故在稅收協(xié)定中不列財(cái)產(chǎn)稅,而是以直接列舉和先概括后列舉兩種方法,列舉所得稅稅種,并分別對(duì)營業(yè)利潤、投資所得、財(cái)產(chǎn)所得和個(gè)人勞務(wù)所得等四項(xiàng)所得的征稅辦法作了詳細(xì)規(guī)定。

在消除雙重征稅方面,我國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中一般由雙方分別決定具體方式,我方采取稅收抵免方式,采用抵免法消除雙重征稅的國家,除了美國、巴西、羅馬尼亞、蒙古等少數(shù)國家以外,一般都在與我國簽訂的稅收協(xié)定中給予稅收饒讓抵免的待遇。

所謂稅收饒讓，是指居住國政府對(duì)其居民在非居住國得到稅收優(yōu)惠免于征收的那部分所得稅，視同已納稅額而給予抵免，不再按本國稅法規(guī)定補(bǔ)征。在中國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，有很多有關(guān)稅收饒讓抵免的規(guī)定，大多數(shù)為締約國對(duì)方單方面承擔(dān)的協(xié)定義務(wù)，如同日本、英國等國的稅收協(xié)定。但也有些協(xié)定，如同意大利、泰國、馬來西亞、韓國、印度等國簽訂的稅收協(xié)定，則是由雙方承擔(dān)稅收繞讓抵免。具體還可以分為兩種情況:一是對(duì)我國稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅和地方所得稅的減稅、免稅和再投資退稅視同已交納的稅收,給予抵免;二是對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得實(shí)行定率給予稅收抵免。

三、國際稅收協(xié)定在國內(nèi)法的效力問題：

（一）國際稅收協(xié)定在國內(nèi)是否可以直接適用

一是轉(zhuǎn)化類型英國類型。在英國，國際條約由內(nèi)閣總理或其他高級(jí)官員簽署，如為國際稅收協(xié)定，根據(jù)所得稅與法人稅法第788條規(guī)定，還可授權(quán)國內(nèi)收入總局局長簽署。議會(huì)均不介入。所締結(jié)的國際條約雖然具有國際法的約束力，但要構(gòu)成英國國內(nèi)法的一部分，尚須議會(huì)補(bǔ)充立法，并由樞密院以命令形式公布。這種補(bǔ)充立法，按照英國憲法規(guī)定，議會(huì)有權(quán)通過或否決，并可在任何時(shí)期加以修訂。二是議會(huì)事先認(rèn)可類型歐陸國家類型。這些國家的憲法規(guī)定，所有國際條約的締結(jié)必須先經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)。雖然如此，如果議會(huì)在國際條簽署后的立法跟原來立法有抵觸，因而同國際條約的規(guī)定發(fā)生矛盾，怎么處理？這些國家長期以來的意見是，后一立法應(yīng)優(yōu)先于國際條約。三是議會(huì)和總統(tǒng)共同認(rèn)可型美國類型。美國憲法將簽署國際條約權(quán)賦予總統(tǒng)，但應(yīng)咨詢參議院，并取得同意，其程序是：總統(tǒng)或總統(tǒng)授權(quán)人簽署的國際條約送經(jīng)參議院通過后，再送總統(tǒng)批準(zhǔn)。美國憲法第V1，C1，2條規(guī)定，國際條約一經(jīng)生效，即成為“本國的最高法律”的一部分。據(jù)美國最高法院判例的解釋，所謂“本國的最高法律”的一部分是指國際條約具有同聯(lián)邦法律同等的地位，自應(yīng)適用于國內(nèi)。至于國際條約的議定與履行，美國眾議院均不介入。

（二）何者優(yōu)先問題

某一國家當(dāng)其簽署的國際稅收協(xié)定規(guī)定同國內(nèi)法規(guī)發(fā)生抵觸時(shí)，怎樣處理？國際稅收協(xié)定規(guī)定是否優(yōu)先適用？這是各國政府在執(zhí)行國際稅收協(xié)定中經(jīng)常遇到的問題。目前又兩種模式

1、明文規(guī)定，國際條約的適用優(yōu)先于所有國內(nèi)法（包括以后制訂的國內(nèi)法）；

如在法國，雖然1946年憲法第78條與1958年憲法第55條均留有國際條約優(yōu)先于國內(nèi)法內(nèi)容，但這一優(yōu)先是否適用于以后制訂的國內(nèi)法，仍有爭議。經(jīng)過法國最高法院的判例與法國著名學(xué)者的解釋，現(xiàn)已一致同意，國際條約的優(yōu)先不僅適用于現(xiàn)行國內(nèi)法，同樣適用于以后制訂的國內(nèi)法。除荷蘭、法國外，在1960年，塞浦路斯憲法第169（3）條也有同樣的規(guī)定。

2、主張國際條約同國內(nèi)法具有同等法律效力，國際稅收協(xié)定締結(jié)后制訂的國內(nèi)法在適用上應(yīng)優(yōu)先于國際稅收協(xié)定。國家的憲法、其他法律或不成文法都未涉及國際條約的優(yōu)先適用問題。法院與專家的意見是，締結(jié)國際條約以后制訂的國內(nèi)法，即使同國際條約有抵觸，在國內(nèi)仍具有約束力。

（三）評(píng)析總的看來，各國：

（1）至少承認(rèn)：由于國際稅收協(xié)定是經(jīng)締約國各方的法律程序制定并生效的,它同國內(nèi)法一樣是一國國家意志的最高體現(xiàn),因而它與國內(nèi)法具有同樣的法律地位,通常被視為國內(nèi)稅法的一個(gè)組成部分。（2）效力有沖突時(shí)：如果稅收協(xié)定同國內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí),多數(shù)采取的是稅收協(xié)定優(yōu)先的做法,即當(dāng)處理某一國際稅收協(xié)定問題遇到是按稅收協(xié)定還是按國內(nèi)稅法的規(guī)定辦時(shí),將國家之間簽訂的稅收協(xié)定擺在優(yōu)于國內(nèi)稅法的地位先按稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。

奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則的理由：一是遵循國際法中的“條約必須遵守”的原則,稅收協(xié)定也是一種重要的國際法規(guī),理應(yīng)遵守。二是一國之所以同意與他國簽訂稅收協(xié)定,從一開始就表明該國愿意接受協(xié)定的約束,也愿意承認(rèn)協(xié)定的優(yōu)先地位。因此，我國一般都奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)法的實(shí)踐做法。當(dāng)然，英美等國家不奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則，常常導(dǎo)致了“無視協(xié)定的情形“，從而引發(fā)貿(mào)易報(bào)復(fù)和國家的責(zé)任問題。

第二章居民身份確定規(guī)則

在國際上，不同社會(huì)形態(tài)的國家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，國際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，它既包括自然人，又包括法人和其他社會(huì)團(tuán)體。國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和法人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。一、自然人居民身份確定規(guī)則（一）居民身份的確定標(biāo)準(zhǔn)

各國對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

1國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對(duì)于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅(jiān)持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

2住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少國家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。

3時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。4混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國稅法上的居民。

5有些國家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。

（二）普通法系和大陸法系居民身份確定規(guī)則的具體內(nèi)容1英國稅法

（1）區(qū)分居民、普通居民、永久居民和非居民

居民負(fù)全面納稅義務(wù)，但是海外所得的工薪所得，投資所得可以按照匯入原則征稅

普通居民負(fù)全面納稅義務(wù)，但從非居民雇主取得的工薪所得可以按照匯入原則征稅；

永久居民負(fù)擔(dān)全面納稅義務(wù)，不適用匯入原則非居民僅就來源于英國的所得承擔(dān)納稅義務(wù)

（2）居民身份的確定：居住6個(gè)月；住所標(biāo)準(zhǔn)（不在國外從事全職工作）；習(xí)慣或?qū)嶋H逗留英國。

A居住6個(gè)月：一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)居住英國183天；

B擁有住所：擁有所有權(quán)和長期租賃權(quán)視為擁有；必須以本人名義擁有；住所包括任何可居住場(chǎng)所，但不包括旅館；納稅人必須在國外無全職工作

C習(xí)慣或?qū)嶋H逗留英國：連續(xù)4年內(nèi)平均每年91天；或累計(jì)逗留1年以上，第五年起為英國居民；本條可適用意愿標(biāo)準(zhǔn)

（3）永久居民身份的判斷：國籍與血統(tǒng)原則，但可以被放棄

2美國稅法

（1）分類：公民稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)的行適使得居民身份判斷問題僅涉及非美國人居民身份的判斷；

（2）居民：綠卡持有；在美國實(shí)際出現(xiàn)；自愿選擇成為居民，（3）實(shí)際出現(xiàn)的判斷：當(dāng)年31天，過去三年內(nèi)累計(jì)183天；183天的加強(qiáng)平均計(jì)算：當(dāng)年天數(shù)＋去年天數(shù)/3+前年天數(shù)/6（4）自愿選擇的條件：要求連續(xù)逗留31天，且其中75%的天數(shù)是在當(dāng)年會(huì)計(jì)年度內(nèi)。3法國稅法

（1）納稅人分類：有永久住所的居民；有第二或者主要居所；非居民，

（2）永久住所居民承擔(dān)全面納稅義務(wù)，但外國僑民被他國作為公民納稅義務(wù)人時(shí)，可只就來源于本國的所得征稅；

臨時(shí)居民要承擔(dān)最低限度稅（稅基以居住場(chǎng)所租金價(jià)值的三倍為準(zhǔn)），但有例外。

非居民承擔(dān)有限納稅義務(wù)。（3）居民納稅人的的判斷：

A永久住所：經(jīng)濟(jì)利益中心地適用比例原則；財(cái)產(chǎn)坐落地：不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)坐落地，證券實(shí)際存放地

B有主要居所且5年內(nèi)大部分之間居住在法國：對(duì)居所的類型不限制，包括旅館；按歷年計(jì)算5年；每年居住6個(gè)月以上；臨時(shí)中斷不影響5年計(jì)算；本條適用意愿標(biāo)準(zhǔn)；（4）臨時(shí)居民

A有住所：所有或租賃（1年以上）；不需要本人實(shí)際適用；但免費(fèi)租賃和適用不算；

B有主要臨時(shí)住處：1年內(nèi)事實(shí)上逗留6個(gè)月以上；對(duì)臨時(shí)住處所的類型不限制，包括旅館；本條受經(jīng)濟(jì)利益中心標(biāo)準(zhǔn)的限制4德國稅法

永久居民：擁有住所并且本人經(jīng)�；蛴谰檬褂�，擁有不包括租賃情況；

一般居民：1年內(nèi)居住6個(gè)月以上；臨時(shí)來德的超過1年以上。為習(xí)慣居住者。

（二）中國個(gè)人所得稅居民身份確定規(guī)則與改進(jìn)

我國1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問題，又與世界各國個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。

1.住所標(biāo)準(zhǔn)：我國《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。

2.時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)：關(guān)于居住時(shí)間，我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。稅收優(yōu)惠上還規(guī)定了90天規(guī)則（適用歷年計(jì)算）。3改進(jìn)建議：

（1）分類上：永久居民、居民和非居民

改進(jìn)：一年期改成半年期，適用183天規(guī)則；修改5年規(guī)則為5年內(nèi)大部分時(shí)間（183天以上）逗留在中國；對(duì)居民適用匯入原則。（2）住所的認(rèn)定：

關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)。改進(jìn)：

A永久住所：經(jīng)濟(jì)利益中心地適用比例原則；無法適用比例原則采取舉證責(zé)任倒置原則；財(cái)產(chǎn)坐落地：適用比例原則；

B可支配住房＋國外無全職工作的條件：可支配房采取廣義解釋；擁有長期租賃；

C5年規(guī)則：按照納稅年度計(jì)算；5年內(nèi)大部分之間居住在中國，每年居住6個(gè)月以上；按歷年計(jì)算5年；適用意愿標(biāo)準(zhǔn)；D183年的計(jì)算：適用OECD規(guī)則和廣義的匯入規(guī)則（三）自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

由于各國法律對(duì)于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個(gè)國家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個(gè)人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事營業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來調(diào)查驗(yàn)證。（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。

（3）如果其在兩個(gè)國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。

（4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。

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