審計案例_銷售與收款業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款審計

應(yīng)收賬款的審計

1、應(yīng)收賬款的審計目標

應(yīng)收賬款的審計目標一般包括確定：應(yīng)收賬款是否存在；應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所有；應(yīng)收賬款增減變動的記錄是否完整；應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準備的計提是否恰當；應(yīng)收賬款期末余額是否正確；應(yīng)收賬款在會計報表上的披露是否恰當。

2、重要的實質(zhì)性測試程序

（1）取得或編制應(yīng)收賬款明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（2）分析應(yīng)收賬款賬齡。

注冊會計師可以通過編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款的賬齡，幫助了解應(yīng)收賬款的可收回性。（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款

函證的目的是為了證實應(yīng)收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為.通過函證,就可以有效有力地證明債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可靠性.詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供應(yīng)收賬款明細戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師親自進行。A、函證的范圍和對象

注冊會計師不需要對被審計單位所有的應(yīng)收賬款進行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：

第一、應(yīng)收款在全部資產(chǎn)中的重要性，如果應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。

第二、被審計單位內(nèi)部控制的強弱。如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴大函證范圍。

第三、以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴大一些

第四、函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。

一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方項目；主要客戶項目；余額為零的項目；非正常的項目。B、函證方式

函證的方式有肯定式函證和否定式函證

第一，肯定式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復(fù)函。

當債務(wù)人符合下列情況時，采取肯定式函證較好：①個別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。

第二，否定式函證，它也是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所函證的款項相符時不必復(fù)函，只有在所函證的款項不符合時才要求債務(wù)人向注冊會計師復(fù)函。當符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：①相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；②預(yù)計差錯率較低；③欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；④注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，對不正確的情況予以反饋。

有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜；對于大金額賬項采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。

C、函證時間的選擇：發(fā)函的最佳時間應(yīng)是與資產(chǎn)負債表日接近的時間。D、函證的控制：注冊會計師應(yīng)當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。第一，對于無法投遞退回的信函要進行分析，查明原因。

第二，對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。

第三，若反復(fù)函證仍得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)采取替代程序，檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性。E、函證結(jié)果差異分析

收回的詢證函若有差異，注冊會計師要進行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：

第一，購銷雙方記錄的時間不同

①詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到。

②詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。

③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀�而被審計單位尚未收到�?/p>

④債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。第二，一方或雙方記賬錯誤；第三，被審計單位的舞弊行為。F、函證結(jié)果的總結(jié)和評價。

注冊會計師應(yīng)將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應(yīng)收賬款情況。一般可進行如下評價：第一，重新考慮過去對內(nèi)部控制評價和符合性測試結(jié)果是否恰當；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當及相關(guān)風(fēng)險評價是否適當。

第二，函證結(jié)果表明無審計差異，則可合理推論全部應(yīng)收賬款總體是正確的。第三，如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收賬款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。

（4）審查壞賬的確認和處理（5）分析應(yīng)收賬款明細賬余額

（6）確定應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負債表上是否已恰當披露

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（一）案例線索一

審計人員負責(zé)審計Z公司應(yīng)收賬款，審計中發(fā)現(xiàn)A公司欠款201*萬元，其經(jīng)濟內(nèi)容為貨款，賬齡已超過2年。由于A公司是Z公司的投資方（A公司投資為4000萬元），審計人員認為需要加倍關(guān)注。為此審計人員實施了以下審計程序：

1.向A公司發(fā)出詢證函。

2.查閱Z公司和A公司簽章確認的購貨合同、經(jīng)Z公司管理當局批準的發(fā)貨憑證和A公司的收貨驗收證明等。

3.評價Z公司償付貨款的能力。

案例一分析

1.在確認這項201*萬元的應(yīng)收賬款時，由于A公司是投資方，首先要確認A公司所欠Z公司的款項是否為正常商業(yè)信用。如果A公司確實與Z公司有貨款往來關(guān)系，下一步需要對應(yīng)收賬款項目的存在性和所有權(quán)歸屬予以確認，設(shè)計函證程序或替代性審計程序確認其存在性，如查驗有無對方出具的具有法律效力的書面文件或?qū)Ψ降氖肇涷炇兆C明、運輸部門出具的合法運輸憑證或近期的雙方對賬記錄等；最后，還要通過觀察近期還款情況和了解對方現(xiàn)金流量及財務(wù)狀況，確認其可收回性。即使注冊會計師確認了A公司與Z公司之間的往來款項屬于正常結(jié)算債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也要注意Z公司是否在財務(wù)報表附注中適當披露此關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)。

2.審計人員如果不能取得被審計單位提供的A公司正常償付貨款的有效文件，根據(jù)職業(yè)判斷，應(yīng)考慮Z公司與A公司之間是否已有抽走投資資金的默契。審計人員應(yīng)根據(jù)其具體情況和數(shù)額的大小，選擇發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

（二）案例線索二

審計人員審計Z公司“應(yīng)收賬款”項目，在審閱應(yīng)收賬款明細賬時發(fā)現(xiàn)：

1.加計所有明細賬戶的借方總額與貸方總額，其凈額與總分類賬項目總額相符。

2.發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款項目中有A公司欠款1000萬元，經(jīng)查賬齡已在3年以上，且了解到A公司已經(jīng)法院履行法定程序宣布破產(chǎn)，Z公司未及時申請債權(quán)權(quán)益。

于是，審計人員做出以下審計判斷和處理：

1.在經(jīng)過函證應(yīng)收賬款等審計程序確認應(yīng)收賬款的真實性后，提請被審計單位按項目的借、貸方進行重分類調(diào)整，將貸方的數(shù)額計入會計報表“預(yù)收賬款”項目，并在審計工作底稿中說明了重分類調(diào)整的情況。

2.根據(jù)《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定，審計人員會同被審計單位落實并取得A公司確已破產(chǎn)清算的有效法律文件，證實了Z公司的1000萬元債權(quán)已不可能收回，應(yīng)提請被審計單位報請董事會或上級主管部門批準處理，將這1000萬元作為財產(chǎn)損失處理，不能作為應(yīng)收款項反映。相應(yīng)調(diào)整會計報表的相關(guān)項目的數(shù)額。如果上述程序不能在會計報表報出前取得，應(yīng)建議被審計單位調(diào)整會計報表項目數(shù)額，記入“待處理財產(chǎn)損溢”。數(shù)額較大的還應(yīng)在會計報表附注中說明，審計人員應(yīng)考慮在審計報告中提示。

案例二分析

1.按照會計準則規(guī)定，應(yīng)收賬款借方賬戶和貸方賬戶進行分類列示是不符合有關(guān)規(guī)定要求的，因此，審計時注冊會計師要關(guān)注應(yīng)收賬款貸方余額，查明原因，并建議作重分類調(diào)整。

2.應(yīng)收賬款的可收回性直接影響審計年度的損益狀況，因此，注冊會計師在審計時要關(guān)注由于應(yīng)收賬款的不可收回，對財產(chǎn)損失確認的影響，通過審閱相關(guān)的原始材料評價應(yīng)收賬款不可收回性及其對本年度損益的影響，提請被審計單位及時做出會計處理。注冊會計師也要對此處理和影響在審計工作底稿中充分披露，并考慮如何在審計報告中作適當披露。

（三）案例評價

在執(zhí)行應(yīng)收賬款實質(zhì)性測試時，審計人員必須以達到檢查風(fēng)險可接受的水平作為出發(fā)點，主要執(zhí)行以下審計程序：

1.函證應(yīng)收賬款試算表的正確性及其與總分類賬的一致性。這是測試應(yīng)收賬款的第一步。該試算表上的總額應(yīng)同應(yīng)收賬款總分類賬的控制余額相等。

2.執(zhí)行分析性復(fù)核。對應(yīng)收賬款執(zhí)行分析性復(fù)核時，通常使用以下財務(wù)比率：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款與流動資產(chǎn)總額之比、銷售凈額報酬率、壞賬費用與賒銷凈額之比及壞賬費用與實際壞賬之比等。審計人員在將表中數(shù)據(jù)比較時，如果沒有發(fā)現(xiàn)重大波動，則提供了支持有關(guān)賬戶余額合理性的證據(jù)。相反，如果發(fā)現(xiàn)有重大波動，則需要做進一步的調(diào)查。

3.函證應(yīng)收賬款。在實務(wù)中，函證應(yīng)收賬款這項實質(zhì)性測試為審計人員廣泛運用。如果沒有執(zhí)行函證程序，則應(yīng)在審計工作底稿上說明其理由。

4.核實已入賬應(yīng)收賬款至支持性憑證。執(zhí)行這項核實性測試時，從顧客賬戶的借方可追查至支持性的銷售發(fā)票、裝運憑證、銷售單和顧客訂單，從其貸方可追查至匯款通知書和銷售調(diào)整的授權(quán)書。

5.執(zhí)行銷售截止性測試。目的是為了對以下兩項取得合理的保證：銷售和應(yīng)收賬款已經(jīng)在發(fā)出商品所屬的會計期間入賬；在同一期間對有關(guān)存貨和銷售成本賬戶也進行相應(yīng)的記錄。

6.執(zhí)行現(xiàn)金收入截止性測試。目的是為了取得屬于被審會計期間內(nèi)的現(xiàn)金收入均已入賬的合理保證。審計人員可通過親自觀察或復(fù)核憑證，以取得有關(guān)截止性的證據(jù)。在資產(chǎn)負債表日的適當截止性測試對現(xiàn)金和應(yīng)收賬款的正確表達很重要。

7.審查期后收款。在審計人員對會計報表做出審計結(jié)論前，客戶可能收至上一個會計期間的應(yīng)收賬款。在實際收到付款之前，某賬款的可收回性只能估計，將這些在期后收回的款項與資產(chǎn)負債表日相對應(yīng)的應(yīng)收賬款余額配對，可確定這些應(yīng)收賬款的可收回性。

8.核實賬齡分析表至支持性憑證。賬齡分析表一般是按未付款賬戶余額時間長短列示每個客戶所欠的金額。這項測試更強調(diào)客戶報告壞賬備抵余額的適當性。

9.將報表表達與會計準則相比較。通過復(fù)核應(yīng)收賬款試算表不僅可發(fā)現(xiàn)那些不應(yīng)列作應(yīng)收賬款而單獨確認反映的應(yīng)收款項目，還可以發(fā)現(xiàn)應(yīng)在報表上歸類為流動負債的那些顧客的貸方余額。

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